一、研究背景和意义
内部审计作为高校的重要监管机制之一，在维护高等教育资金安全、提高经费使用效率、查堵管理漏洞、预防贪污腐败等方面长期发挥着重要作用。随着经济发展步人新常态，我国教育事业在迎来多元化全方位战略发展机遇期的同时也面临着各种不确定且复杂的风险。在这一环境下，为进一步防范高校办学风险，充分规范和发挥内部审计的作用，教育部就加强学校内部审计工作提出了新的要求，于2015年、2016年相继印发了《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》、《教育部经济责任审计规定》、《教育部关于加强直属高校建设工程管理审计的意见》等文件，提出“加强内部审计工作，是完善学校内部治理结构和健全权力约束机制的重要措施，对促进高校科学发展具有重要意义。no201}年审计署发布了11号令《审计署关于内部审计工作的规定》，将内部审计定义为“对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动”，再次充分明确了内部审计工作促进单位完善治理的目标。
由此可见，上级管理部门对内部审计的定位和期望已从原来的查错纠弊提升为促进单位完善治理。在这一新要求下，高校内部审计必须要有相应的调整转型，明确职能定位和工作内涵，以服务大学治理、提升治理绩效为目标，才可以满足学校的发展和需求。
二、内部审计与高校治理相关文献综述及关联性分析
关于内部审计与高校治理的联系，学者们普遍认为两者是天然的相互作用、相互促进。张佳春、戴小月(2014)在对高校治理现状、高校治理问题、高校内部审计监督问题进行文献研究的基础上，梳理出高校治理与内部审计的关系，主要表现在：第一，高校治理需要内部审计作为支撑；第二，内部审计本身就是高校治理的重要组成部分；第三，高校治理中的资源优化配置需要内部审计作为支持，进而提出构建有效的高校治理结构应充分发挥审计部门的作用的结论。郎付山(2015)认为高校治理与高校内部审计之间的良胜互动，有助于增加高校自身价值。发挥内部审计在高校治理体系中的作用，体现着高校治理体系和治理能力的现代化水平，而顶层设计内部审计关系框架、提高审计主体的职业胜任能力、突出完善治理功能等则有助于推动内部审计从价值保护到价值创造的递进和高校共治的发展。庄莉、管小敏(2016)认为内部审计作为高校治理体系的重要组成部分，在高校治理中发挥着行为遵循、风险评估、控制确认和提供咨询服务等重要作用。在现代大学建设的实践中，可以从传播治理理念、组织公众参与、公开审计结果、优化治理机制、强化结果运用等途径出发，促进内部审计在高校治理体系中作用的有效发挥。农汉康、祝青(2016)从预算管理的角度出发，通过分析内部审计与高校预算治理的内在联系，阐释现代大学制度建设和新《预算法》下强化高校预算治理的要义，提出内部审计对高校预算管理精细化、规范化、科学化以及实现流程优化和提高预算资金绩效具有促进作用，有助于推动完善高校预算治理与大学治理。罗又莉（2017）认为高校内部审计具有一定的参谋作用，高校内部审计对参谋过程进行监督，对决策执行情况进行判断，并在执行过程中对其进行修正，从而促进决策和管理更加科学有效。
此外，也有学者以国外高校治理结构为例，对内部审计监督机制进行了研究。蒋建宏、沈蓓维( 2014 )通过对澳大利亚国立大学内部审计监督机制如何推动高校治理模式和权力运行机制的健康运行之效能分析，探究如何克服我国高校内部审计独立性不足、风险防范意识淡薄和审计执行不力等困境，提出实现基于管理权和基于治理权的高校内部审计职能的有机统一。赵亚楠(2016)从美国大学的内部治理结构出发，以哈佛大学和加州大学伯克利分校为例，介绍其整体内部治理结构，包括审计部门在治理结构中的地位和审计部门的内部组织结构，并从内部审计实务的角度进行实证研究，总结出加强内审的独立性、强调基于风险的内部审计以及注重内审职能的咨询服务等美国大学内部审计流程中值得借鉴的理念与实务。
由此可见，国内学者以国内外高校为例，对内部审计与大学治理的辩证关系进行了一定研究，并得到了内部审计与高校治理相互促进相辅相成的共识。
本文亦认同该观点。内部审计作为高校治理框架中监督机制的重要组成部分，是高校治理结构中的重要环节，它能有效行使监督职能，防范不良行为，发挥其免疫系统作用，也能从管理咨询中不断摸索，严格内部控制，防范潜在风险，从而达到治理的效果。另一方面，高校治理是一种自上而下，多元主体参与的运行机制，良好的运行机制有利于完善内部控制，营造风清气正的工作环境，进而促进内部审计保持独立地位更便利地开展工作。
三、高校内部审计服务大学治理的制约因素分析
近年来，随着国家对内部审计提出新的要求和期许，审计力度不断加大，审计事业亦不断发展，高校内部审计无论在组织机构、业务拓展还是影响力方面都越来越受到重视。但大多数高校内部审计长期重业务实践轻建言献策，尚未主动参与到大学治理过程中，或受主客观条件所限，心有余力不足，难以提供有价值的管理建议，导致参与大学治理的程度有限。究其原因，主要归纳有如下几方面：
（一）组织领导机制不健全，难以充分发挥审计作用
独立性是内部审计最本质的特性，也是其履行职责发挥价值的必要保证。只有保持充分的独立性审计才能够客观权威的发挥审计价值，规范学校管理。这种独立首先体现在机构设置上。高校内部审计机构之前大多与纪委监察合署办公，业务界限和人员岗位职责划分不清晰，独立性难以保证。领导机制方面，根据上级要求，内部审计应由校长直管，但仍有部分高校为纪委书记、副校长协管或分管。人员队伍方面，随着审计工作全覆盖的推进，高校内部审计功能和业务不断拓展，但内部审计机构长期以来设置较为简单、人员编制较少，导致有限的审计资源和日益扩大的审计业务存在明显不匹配，同时审计人员多为财务审计背景，专业相对单一，面对不断拓宽的复杂审计内容有时会力不从心，进而影响审计价值的发挥。
（二）自身定位不准确，难以满足服务大学治理的需要
长期以来，高校内部审计机构的角色定位为通过财务查账来查错纠弊，在业务上偏重于对财务收支、经济活动的确认功能，而相对忽视对高校内部控制和风险的评价建议。这一定位更多地体现了审计事后监督的职能，而相对缺乏风险导向思维，难以达到提前发现问题以减少损失的效果，一定程度上限制了审计价值发挥的空间和高度，进而制约了内部审计在完善高校治理过程中的作用发挥。
（三）审计质量参差不齐，难以提供有实践价值的审计成果
目前，大多数高校尚未制定明确的审计质量控制标准，现有的质量控制手段主要为事后控制，缺乏事前审计项目规划和计划，部分审计项目在开展时审计计划简单甚至根本没有制定计划，审计伊始审计目标不明确，难以形成高质量有价值的审计报告。
前面提到，目前高校普遍面临审计人员有限而审计项目日益增多的矛盾，为缓解这一矛盾，越来越多的高校开始聘请第三方会计师事务所进行业务协助，但对这些委托给事务所的审计项目如何进行质量把控，各高校做法各不相同。部分高校将之全权交由事务所进行质量控制，导致报告质量参差不齐。且会计师事务所的审计目标重在合法合规，与高校内部审计部门重在提出管理建议防范风险的目标有所差异，仅依赖事务所进行质量控制完成的审计报告，往往不能切合学校实际提出有价值、可操作的管理建议，难以引起高校管理者对审计工作的重视，难以为高校治理提供决策参考。
四、基于大学治理的内部审计工作路径构建
内部审计与大学治理天然联系，相互作用，在高校实践操作中，把治理理念融入内部审计，可以有效发挥内部审计工作价值，使内部审计服务于治理，促进治理。基于前述分析，本文认为构建基于大学治理的内部审计工作路径可以从以下几方面入手：
（一）持续优化内部审计参与大学治理的基础环境
近年来，教育部持续出台一系列关于加强直属高校内部审计工作的文件，既为高校内部审计工作指明了方向，亦为审计人员开展审计工作提供了制度依据。在机构设置上，内部审计应作为独立机构设置，并直接由校长领导，充分保持独立性。同时还要建设健全内部审计规章制度体系，使内审工作有法可依、有法必依，并在制度中适时体现内部审计向风险导向、参与高校治理的转变。内部审计参与大学治理的关键在于审计人员的素质和专业水平。因此，在人员队伍上，要突破单一的审计、财务专业瓶颈，吸纳具备经济、管理、法律、建设工程、信息系统等多专业背景和专业资格的人员，切实加强和提升内部审计队伍专业化水平。
（二）以健全内部控制体系为契机，加强事前风险防范
随着《行政事业单位内部控制规范》、《教育部直属高校经济活动内部控制指南(试行)》等文件的出台，高校着力开展内部控制体系建设工作。内控体系建设是一项涉及学校方方面面的长期性工作，是学校层面的整体性工作。内控体系的健全与否可以在相当程度上反映一所学校的治理能力水平。因此，无论从外部要求还是自身需要，建设健全内控体系工作都是高校提升治理能力的一项重要途径。根据上级文件要求，在内控体系建设工作中，内部审计是内控建设的评价部门，同时某些高校亦将审计处作为内控建设的牵头部门。由此可见，内部审计在内控建设中扮演了相对重要的角色。内部审计部门应以此为契机，充分发挥并展示自己的专业所长和经验优势，以高校治理为导向，积极参与业务活动的风险梳理及防范工作，通过建设健全内控体系，将事后监督前置为事前防范，进而发挥内部审计参与高校治理的作用。此外，内部审计部门还可以结合自身工作，从战略管理的高度，围绕改善高校治理环境、提高内部控制水平等内容组织开展相关业务培训，不断发挥审计工作价值。
（三）以治理为目标，健全内部审计业务体系，做好事中审计
内部审计在以审计发挥“治理”功能的新理念下，应注重以问题为导向，以治理为目标，通过不断健全内部审计业务体系、提高审计质量，务实有效地开展内部审计工作，加强事中监督，充分发挥内部审计“免疫系统”作用，为高校事业健康发展保驾护航。
1.健全审计业务体系，扩大审计监督覆盖面
高校可以从审计范围、审计内容这两个维度构建审计业务体系。审计范围方面，在原有的经济责任审计、财务收支审计等常规审计类型基础上，高校内审机构应着力拓宽审计范围，扩大审计监督覆盖面，从全局观大局观为学校规范管理提供建议。可以开展预算管理审计、内部控制审计、工程管理审计、绩效审计等，也可以根据学校改革发展和内部管理需要，适时开展专项审计调查，利用审计反映制约高校发展、阻碍高校改革的措施规定，揭示内部管理存在的风险漏洞，进而推动改进完善达到治理目的。在审计内容上，高校内审机构应不断深化，在以往重财务审计的基础上着力加强对事业发展情况、内部控制情况、重大经济决策情况、预算管理情况、财务收支情况、资产管理情况、合同管理情况、科研管理情况、资源绩效情况(处于摸索阶段)、领导干部廉洁从政情况的审查。
这一业务体系的构建可以通过强化预算管理审计，促进提高资金使用效益；通过推动内部控制审计，促进加强风险防控；通过深化经济责任审计，推动学校领导干部履职尽责；通过加强工程管理、科研管理等重点领域审计，维护资金资产安全；通过开展专项审计拓宽内部审计范围，更好地服务改革发展，基本涵盖了各审计类型和审计内容，基本实现了对重大风险领域的全面覆盖，能够有效发挥审计监督作用，为参与高校治理提供夯实有力的基础。
2.提高审计质量水平，增强内部审计权威性
审计项目质量是提升内部审计权威、实现内部审计与高校治理良胜互动的前提条件。内部审计应根据环境变化及时优化审计流程，明确审计思路，建立健全审计质量控制标准。在高校内部审计人员有限与审计任务繁重的现实矛盾下，更应重视以风险导向进行审计立项，避免常规项目过多、高风险领域反而涉及较少的窘况。同时重视审前调查和审计方案编制，加强对大数据审计等新兴审计技术的学习，借助信息系统提高审计工作效率和效果，进而提升审计质量。
此外，针对高校普遍购买第三方会计师事务所服务的情况，高校内部审计应加强对第三方服务质量的把控，可以采取“主审+购买服务”的审计模式，即由学校内部审计人员担任审计项目主审，外部第三方审计师参与组成审计小组开展审计项目。其中，主审主要负责审前确定审计风险点并制定审计方案、审中全过程带领审计小组开展审计工作、审后审核并编写审计报告，最后提交审计总负责人审核。这一模式可以加强与社会审计的合作，在完成相当数量的审计任务前提下，以持续开展自身审计队伍建设，培育项目经理的方式不断推进审计质量的提高。既加强了高校对审计项目的全过程管理，又能将审计工作从被动变为主动，提高审计效率和质量。通过高质量的审计，找到学校真实存在的管理问题，为优化学校治理提供参考依据，切实发挥审计的“治理”功能和事中监管的效力。
（四）以狠抓审计整改为手段，做好事后治理
审计整改是审计监督能否发挥作用服务高校治理的直接体现。为充分发挥审计监督职能，针对审计发现的问题，高校应以完善机制提升管理为目的，狠抓整改，开展事后治理，不断规范管理，降低风险。
建设审计整改长效机制。在整改过程中，高校应坚持以问题为导向，从整改具体问题入手，深入思考相关问题能否从体制机制、制度、流程方面进行根治，用制度固化整改成果，以达到举一反三、标本兼治的效果，为优化学校治理结构提供助力。采取“清单销号”整改方式。高校可以采用“清单销号”方式跟踪督促落实整改，每年审计工作结束后，内部审计部门将审计发现的问题整理形成整改清单，并载明了应予整改的事项、建议整改措施、整改期限等内容。为提高整改工作的严肃性，内部审计部门可以组织召开审计整改工作专题会，并邀请校长出席，向被审计单位发放整改清单、提出整改要求并给与工作指导。针对被审计单位提交的整改情况，内部审计部门应进行督查并予以客观评价，对整改到位的问题及时销号，以达到事后治理的目的。
五、结语
内部审计与高校治理是天然联系、相互促进的。内部审计以治理为导向，从战略管理的高度设认并开展审计项目，规范审计程序、提高审计质量，可以充分发挥其自身价值，形成高质量、有实践意义的审计成果，为高校管理层提供进一步优化治理结构的管理建议，促进高校规章制度的完善、促进高校权利人员的责、权、利得到有效制衡，从而切实参与高校治理，推动高校事业发展和目标实现。
